根据《企业管帐原则第3号——投资性房地产》（以下简称CAS3）的规定，投资性房地产的后续计量形式有两种，即成本形式和公允价值形式，要求企业凡是摘用成本形式，在称心规定前提的情状下则能够摘用公允价值形式。同时，为包管管帐信息的可比性，要求企业后续计量形式一经确定即不得随意变动，只要在房地产市场比力成熟、可以称心摘用公允价值形式计量前提的情状下，才容许对投资性房地产从成本形式计量变动为公允价值形式计量。
跟着我国房地产市场的不竭开展和日益成熟，目前许多企业已可以从活泼市场获得同类或类似房地产交易价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理估量，具备了根据公允价值形式后续计量的相关前提，投资性房地产的后续计量由成本形式变动为公允价值形式的营业不再鲜见，但相关账务处置值不甚明白或有存疑，在此做一切磋阐发。
一、常见的处置办法
有关投资性房地产后续计量形式变动的账务处置，在CAS3及其利用指南中均未有详细涉及。拜见财务部管帐司编写的《企业管帐原则讲解》（以下简称原则讲解）第四章的第三节的内容，可见如下表述：“成本形式转为公允价值形式的，应当做为管帐政策变动处置，并按计量形式变动时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”，但也未有详细举例讲解。而在一些管帐测验辅导教材中，又常见类似如下举例：
例1，20×8年，甲企业将一栋写字楼对外出租，摘用成本形式停止后续计量。20×9年7月1日，假设甲企业持有的投资性房地产称心摘用公允价值形式前提，甲企业决定摘用允价值形式计量对该写字楼停止后续计量。20×9年7月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。甲企业的账务处置如下（单元：万元）：
借：投资性房地产——成本9500
投资性房地产累计折旧270
贷：投资性房地产9000
盈余公积77
利润分配——未分配利润693
根据以上账务处置，假设仅从调整资产欠债表阐发，应当调增20×9岁首年月投资性房地产770万元、盈余公积77万元、未分配利润693万元。
二、存在的次要问题
例1的账务处置次要存在以下问题：
起首，上述后续计量形式变动的账务处置使得投资性房地产的初始成本发作了改动，与该营业的经济本色不符。初始计量即一项管帐要素初次进进财政管帐系统时的价值确定，或称为进账价值确实定；后续计量则是反映一项管帐要素在初始计量后的某一期间内，因持有、利用或因市场颠簸所带来的价值增减变更，如资产折旧、摊销或确认公允价值变更等事项。可见，后续计量是基于初始计量的，初始计量会影响到后续计量。但后续计量不会消弭或影响汗青成本的金额，所以后续计量则不会影响初始计量。因而，无论投资性房地产摘用何种后续计量形式，或后续计量形式能否发作改动，都不会招致初始计量时已经确定的价值。根据CAS3，投资性房地产要求按成本停止初始计量，例1中投资性房地产的初始成本为9000万元，但从后续计量形式变动的账务处置中能够发现，初始成本此刻发作了改变，由本来的9000万（即汗青成本）元调整为当前的9500万元（即后续计量形式变动时的公允价值），如许的处置有悖于该项营业的经济本色。
其次，上述处置不克不及准确反映期初留存收益调整的金额及其影响因素，部门账户对应关系表现的经济涵义也存在必然的模糊性。正如原则讲解所述：“成本形式转为公允价值形式的，应当做为管帐政策变动处置”，而管帐政策变动一般运用逃溯调整法，即关于影响可逃溯前期损益的金额，因前期损益已经结转，故调整期初的留存收益。投资性房地产后续计量形式变动对期初留存收益的影响源于两个方面：一是因需冲回可逃溯前期在成本形式下的累计折旧而对期初留存收益的影响；二是因需确承认逃溯前期投资性房地产公允价值的变更而对期初留存收益的影响。例1的账务处置显然是将包罗管帐政策变动当期折旧在内的全数累计折旧冲回，进而全数调整期初留存收益，如斯处置显然是错误的。至于对可逃溯前期投资性房地产公允价值变更确实认，上述案例则未能表现。从管帐分录借贷账户的对应关系上，反映出按变动时的公允价值确认了新的初始成本，并结转了成本形式下的账面价值，某种水平上类似于投资性房地产的转换，其表现的经济涵义存在必然的模糊性。
再次，上述处置素质上是对逃溯调整法的扭曲利用。CAS3第十二条明白规定：“成本形式转为公允价值形式的，应当做为管帐政策变动，根据《企业管帐原则第28号——管帐政策、管帐估量变动和差错更正》（以下简称CAS28）处置”。寡所周知，对计量（包罗初始计量和后续计量）根底的指定或抉择是管帐政策，其响应的变动属于管帐政策变动。根据CAS28，管帐政策变动一般应摘用逃溯调整法，其素质是视同某项交易或事项初度发作时即摘用变动后的管帐政策，并以此对财政报表项目停止调整。根据逃溯调整法的根本原理，在投资性房地产后续计量形式变动事项中，应将逃溯至前期的公允价值与其时的账面价值的差额，调整后续计量形式变动期初的留存收益。而原则讲解要求“按计量形式变动时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”，如许的处置使得相关差额的构成与期初留存收益的调整在管帐时点上的错位，是对逃溯调整法的扭曲利用。当然，原则讲解中的以上表述可能基于简化账务处置及隆重性管帐信息量量要求等方面的考量，但随便引起人们对逃溯调整法的误读，且不契合CAS3在后续计量形式变动营业上的原则规定。
三、改进处置的定见
诚然，例1中的账务处置仅为闪现原则讲解中的“按计量形式变动时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”的详细做法，因为案例自己所供给的营业信息过于简单，仅凭上述数据材料也无法做出更为严谨标准的账务处置，现实上如许的营业案例是不契合现实工做情状的。根据CAS3,当投资性房地产所在地存在活泼的房地产交易市场，且企业可以从活泼的房地产交易市场上获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估量时，后续计量能够由成本形式变动为公允价值形式。而可以对投资性房地产的公允价值做出合理估量，理应包罗对其在变动前期（至少是变动当期期初）的公允价值做出合理估量；至于在原成本形式下的累计折旧等信息，则能够从账簿笔录中间接获得，那些都为利用实正意义上的逃溯调整法供给了足够需要的前提。
笔者认为，原则讲解中“按计量形式变动时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”的表述不契合CAS3的精神，如许的解读也实属余外，理应予以摈斥。投资性房地产后续计量形式的变动，应当遵照CAS3的原则规定，一般根据逃溯调整法停止账务处置，即在管帐政策变动前期的累计折旧、公允价值等相关信息可以可靠获得或做出合理估量的情状下，关于因冲回可逃溯前期在成本形式下的累计折旧、以及确承认逃溯前期公允价值变更对前期损益的影响金额，应当调整期初留存收益。而关于管帐政策变动当期期初至变动日因为运用新的管帐政策所影响损益的金额，应当调整当期损益。
例2，沿用例1的材料，并从账簿笔录获知该投资性房地产20×8岁暮累计折旧为180万元，估量20×8岁暮的公允价值为9300万元，其他情状稳定。甲企业的账务处置如下（单元：万元）：
1.冲回20×8岁暮累计折旧，调整20×9岁首年月留存收益：
借：累计折旧180
贷：盈余公积18
利润分配——未分配利润162
2.确认20×8岁暮公允价值变更，调整20×9岁首年月留存收益：
借：投资性房地产——公允价值变更300
贷：盈余公积30
利润分配——未分配利润270
3.将初始成本做账项调整结转：
借：投资性房地产——成本9000
贷：投资性房地产9000
至此，按以上账务处置，假设仅从调整资产欠债表阐发，应当调增20×9岁首年月投资性房地产480万元、盈余公积48万元、未分配利润432万元。
4.冲回20×9年计提的折旧，调整当期损益，
借：累计折旧90
贷：其他营业成本90
5.确认20×9年7月1日公允价值变更，调整当期损益：
借：投资性房地产——公允价值变更200
贷：公允价值变更200
值得重视的是，本案例属于比力财政报表期间的管帐政策变动，除上述处置外，还应调整各期间的利润表、所有者权益变更表相关项目。假设投资性房地产的公允价值等相关信息能撑持逃溯至更早的管帐期间，关于比力财政报表可比期间以前的管帐政策变动的累积影响数，则应调整比力财政报表最早期间的期初留存收益，财政报表其他相关项目标数字也应一并调整。
做者：张铮；单元：无锡贸易职业手艺学院管帐金融学院；来源：财会研究。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、管帐、税务或其他定见，我们不克不及包管那些材料在日后仍然准确。任何人士不该在没有详尽考虑相关的情状及获取恰当的专业定见下根据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交换之用。文章或材料的原文版权回原做者或原版权人所有，我们尊重版权庇护。若有问题请联络我们，谢谢！